A tributação do ICMS é um dos temas mais debatidos em toda a história do direito Tributário, mas mesmo assim gera muita polêmica. O primeiro caso levado ao STF foi em 1998 através do RE 240.785 e ainda hoje há mudanças substanciais.
Após muita discussão, trazendo segurança jurídica e definição ao mérito do tema a favor do Contribuinte, o pleno do Supremo Tribunal Federal STF decidiu no RE 574.706 que o ICMS não integra a base de Cálculo do PIS e COFINS. Deixando pendente o julgamento de Embargos de declaração da União, que foi recentemente excluído de pauta em 24/03/2020, sem previsão de julgamento, que tem como objetivo a modulação dos efeitos e esclarecer a forma de exclusão.
O tema, principalmente para quem é da área tributária, é contagiante pois abre inúmeras possibilidades de economia e restituição.
Por que o ICMS não pode integrar base de cálculo do PIS e COFINS ?
Como se verifica, a Receita Federal do Brasil entende que o ICMS, ICMS/ST integram a base de cálculo do PIS e da Cofins. Por isso, PIS e COFINS incidem em sua própria base de cálculo, seja no regime cumulativo ou não-cumulativo. Motivo pelo qual, ao apurar a base de cálculo das mencionadas contribuições (PIS e COFINS), o contribuinte inclui o valor do ICMS, ICMS/ST e do PIS e da Cofins.
No entanto, o entendimento da Receita Federal está incorreto, visto que esses tributos não integram o conceito de receita. Isso porque se tratar de um valor que, embora cobrado pelo contribuinte em suas vendas, é automaticamente repassado ao Erário.
PIS e COFINS no fundamento legal
Como fundamento legal podemos mencionar que a Emenda Constitucional nº 20/98, modificou a redação do artigo 195, I da CF. Ela autorizou a União Federal a instituir contribuição social dos empregadores incidentes sobre a receita. Além disso foram editadas as Leis nºs. 10.637/02 (PIS) e 10.833/03 (Cofins), introduzindo a sistemática não cumulativa das referidas contribuições.
Nestes novos atos normativos a base de cálculo ficou definida como o faturamento mensal. Assim entendido como a receita bruta da venda de bens e serviços nas operações em conta própria ou alheia e todas as demais receitas auferidas pela pessoa jurídica, independentemente de sua denominação ou classificação contábil.
Ocorre que as leis, na redação original, se omitiram em relação à exclusão do ICMS da base de cálculo das contribuições PIS e COFINS. Assim, a inclusão do ICMS, ICMS/ST, PIS e COFINS na base de cálculo das contribuições ao PIS e à Cofins é ilegítima e inconstitucional. Porque fere o princípio da legalidade é previsto no artigo 150, I da CF/88 e 97 do CTN, o artigo 195, I, “b” da CF/88.
Porque o ICMS não compõe a base de cálculo
O artigo 150, I da CF/88 e 97 do CTN menciona que a seguridade social será financiada por toda a sociedade mediante recursos provenientes das contribuições sociais da empresa. Dentre elas a contribuição incidente sobre a receita, e o art. 110 do CTN, porque receita é conceito de direito privado que não pode ser alterado, pois a Constituição Federal o utilizou expressamente para definir competência tributária.
Admitir que o ICMS integre as bases de cálculo das contribuições ao PIS e à Cofins seria o mesmo que aceitar a tributação de parcelas sem qualquer substrato econômico. O que representa despesas para as empresas e em absoluto coadunam-se ao conceito constitucionalmente agasalhado de receita.
Isso porque, a análise jurídica do princípio da não cumulatividade aplicado ao ICMS há de atentar ao disposto no art. 155, § 2º, inc. I, da Constituição da República, cumprindo-se o princípio da não cumulatividade a cada operação.
O regime da não cumulatividade impõe concluir, conquanto se tenha a escrituração da parcela ainda a se compensar do ICMS, não se incluir todo ele na definição de faturamento.
Portanto, em função disso, o ICMS não compõe a base de cálculo para incidência do PIS e da COFINS.
Reflexos da decisão que excluiu o ICMS da base de cálculo do PIS e da Cofins
Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza – ISS
Na mesma linha do entendimento acima mencionado, as pessoas jurídicas de direito privado, que trabalham com prestação de serviços são tributadas pelo ISS. Tanto o ICMS quanto o ISS não integram o conceito de receita ou faturamento, pois se tratam de valores que, apesar cobrados dos clientes, são repassados aos erários estadual e municipal respectivamente. Por isso, o ISS não deve compor a base de cálculo para incidência do PIS e da Cofins.
Nesse sentido, idêntico raciocínio adotado para exclusão do ICMS da base de cálculo do PIS e da COFINS é cabível para excluir o ISS.
ICMS ST – Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviço – Substituição Tributária
O ICMS sobre algumas operações é retido e recolhido pelo substituto tributário (geralmente industrial ou importador) no sistema de substituição tributária. Ao comprar as mercadorias para revenda, a substituição tributária repassa ao fornecedor o preço do bem e os tributos incidentes na operação, dentre os quais o ICMS-ST.
No momento em que o substituído revende a mercadoria adquirida, sobre o valor de venda incidem contribuições ao PIS e COFINS, isto é, incluído o valor de ICMS-ST embutido no preço por ele praticado.
Entendimento do STF sobre a Substituição Tributária
Ocorre que, no julgamento do Recurso Extraordinário (RE) 574.706, com repercussão geral reconhecida, os ministros do Supremo Tribunal Federal entenderam que o valor arrecadado a título de ICMS não se incorpora ao patrimônio do contribuinte e, dessa forma, não pode integrar a base de cálculo do PIS e da COFINS.
Apesar do julgamento ter apreciado a exclusão do ICMS da base de cálculo das contribuições ao PIS e COFINS em operações normais, o mesmo raciocínio deve ser empregado em relação ao ICMS/ST-NF/Compra, pois se trata do mesmo imposto, somente recolhido de forma antecipada.
PIS/COFINS da própria base
Assim como ICMS não pode incidir sobre a base do PIS e da COFINS, o PIS e a COFINS também não podem incidir sobre a sua própria base pois não se consubstanciam em receita do contribuinte.
De fato, o raciocínio idêntico àquele desenvolvido para o pedido de exclusão do ICMS da base do PIS da COFINS deve ser aplicado à exclusão do PIS, pois não revelam medida de riqueza, como fundamentou o Min. Marco Aurélio no julgado (RE 240.785/MG, agora ratificado pelo RE 574.706/PR).
Benefícios decorrentes do entendimento de exclusão do ICMS da base de cálculo
Empresas optantes pelo Lucro Presumido
As empresas optantes pelo lucro presumido possuem benefícios (diferente das empresas optantes pelo lucro real), pois o ICMS não integra base do IRPJ e da CSLL das empresas que optaram pelo lucro presumido.
A base de cálculo do IRPJ e da CSLL, quando há opção pelo lucro presumido, é a receita bruta, assim entendida como “o produto da venda de bens nas operações de conta própria”, nos termos do art. 31 da Lei 8.981/95.
Conforme informado pelo Plenário do STF, no julgamento do Recurso Extraordinário 574.706, com repercussão geral reconhecida, entende-se que o valor arrecadado a título de ICMS não se incorpora ao patrimônio do contribuinte e não representa faturamento ou receita, representando apenas ingresso de caixa ou trânsito contábil a ser totalmente repassado ao fisco estadual.
Portanto, o mesmo raciocínio deve ser aplicado para a base de cálculo do IRPJ e CSLL das empresas que apuram imposto de renda com base no lucro presumido (cuja base de cálculo decorre da aplicação de um percentual sobre receita bruta).
Devendo o ICMS ser excluído da base de cálculo desses tributos, assim como os créditos presumidos de ICMS que não podem ser excluídos nas bases de cálculo de IRPJ e CSLL.
Crédito Presumido
Os créditos presumidos de ICMS não integram as bases de cálculo do Imposto de Renda Pessoa Jurídica (IRPJ) e da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL). Esse créditos figuraram como benefício concedido pelos estados em contexto de incentivo fiscal às empresas.
Caso houvesse a consideração dos créditos como parte da base de incidência desses dois tributos federais haveria, então, a possibilidade de não eficiente do incentivo fiscal estadual e, além disso, não atenderia aos princípios do modelo federativo, que pressupõe a divisão das competências tributárias.
O crédito presumido de ICMS, por configurar uma redução de custos e despesas, acabaria por aumentar, de forma indireta, o lucro tributável, outro fator que levaria à conclusão pela sua inclusão na base de cálculo de IRPJ e CSLL.
Incentivos Fiscais
No julgamento do REsp 1517492, aponta que o princípio federativo brasileiro e a divisão de competências originado pela Constituição Federal destacou aos estados a competência para instituir o ICMS e também a liberdade de conceder isenções, benefícios e incentivos fiscais.
Embora represente renúncia a parcela da arrecadação, pretende-se, dessa forma, facilitar o atendimento a um plexo de interesses estratégicos para a unidade federativa, associados às prioridades e às necessidades locais coletivas”, explicou a ministra.
Entendimento de afronta à decisão
No entanto, a Receita Federal tenta reduzir o montante devido e decidido no STF e editou a Solução de Consulta Interna Cosit 13/2018 em dezembro de 2018.
Segundo a resposta da mencionada Solução de Consulta à Receita Federal de forma equivocada, entende em afronta a decisão do STF que o ICMS a ser excluído da base de cálculo é valor a recolher, e não o destacado em notas fiscais.
Solução de Consulta COSIT nº 13/2018
Por intermédio da Solução de Consulta COSIT nº 13 de 18 de outubro de 2018, a administração fazendária fixou a orientação de que deve ser excluído da base de cálculo das contribuições o valor relativo ao ICMS a recolher. Tendo em vista a sistemática da não-cumulatividade, a qual prevê a compensação do devido em cada operação com o montante cobrado nas etapas anteriores. No entanto, o raciocínio fazendário não merece prosperar.
Embora o contribuinte apenas recolha, de forma direta, a diferença positiva de ICMS, se houver, é certo que o crédito de ICMS aproveitado em razão da aquisição dos bens e serviços necessários ao desenvolvimento da atividade produtiva não pode ser inserido no conceito de faturamento, como constitucionalmente delimitado pelo STF.
De tal forma, para fins de determinação da base imponível da contribuição ao PIS e da COFINS, deve ser excluído o valor total de ICMS destacado na nota fiscal.
Diante do exposto, a Justiça tem deferido a exclusão do valor total de ICMS destacado na nota fiscal de saída da base de cálculo das contribuições do PIS e da COFINS, afastando expressamente a limitação trazida pela Solução de Consulta COSIT nº 13/2018 no sentido de apenas excluir o valor do ICMS a recolher.
Entendimento da Receita é derrubado
Tal entendimento derruba a posição equivocada da Receita Federal na solução de consulta interna (Cosit nº 13, de 18 de outubro de 2018) que traz critérios e procedimentos a serem observados para fins de exclusão do Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação (ICMS) na base de cálculo da Contribuição para o PIS/Pasep e da Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social (Cofins), no regime cumulativo ou não cumulativo.
Isto acarreta um valor menor a ser excluído, mas que agora não poderá ocorrer ante a correta interpretação que os valores devem ser aqueles efetivamente destacados na Nota Fiscal.